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个人所得税混合税制中的三个关键

2011年10月10日 21:31 来源: 中国财经报 【字体:

  编者按

  中央“十二五”规划纲要提出,我国要逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制,完善个人所得税征管机制。借鉴国际经验,并结合我国国情,本专题作者对个人所得税混合税制中税前扣除与税收抵免、代扣代缴以及自行申报这三个关键制度设计进行了有益的探索,我们期望此专题能为推进我国个人所得税制改革起到一定的参考作用。

  税前扣除与税收抵免制度的设计

  费用扣除制度的设计原则和思路

  个人所得税混合税制要求实施生计费用扣除和单项扣除相结合的基本费用扣除制度,该制度设计需遵循以下基本原则:一是公平原则,即不同负担的人应该享受不同的扣除额。二是受益原则,即如果个人的某项支出具有社会效益,则应该允许他在计算个人所得税时给予适当扣除。三是征管便利原则,即某项费用的扣除与否需要看其是否便于确认和管理。四是功能定位原则,即我国现阶段将个人所得税定位为履行调节和财政双重功能,故基本费用扣除应照顾中低收入家庭负担并执行全国统一标准。

  根据以上原则,笔者提出以下费用扣除制度的设计思路:一是费用扣除单位依然是纳税人个人,不同家庭负担纳税人的不同扣除可在个人的单项扣除项目中给予考虑。二是费用扣除范围包括基本扣除和单项扣除。基本扣除主要包括个人生计扣除和成本费用扣除,单项扣除是对纳税人本人的基本社保支出、家庭基本生计支出、家庭住房支出、子女教育支出、未报销的医疗支出、公益性捐赠支出等特殊性项目所作的扣除。三是费用扣除方式要以定额标准扣除为主、浮动单项扣除为辅。除了纳税人生产经营等涉及直接成本费用要据实扣除外,个人基本生计扣除为全国统一的固定标准扣除额。家庭负担和地区生计费用差异则通过分项扣除项目体现。

  个人生计扣除标准确定的客观依据

  在我国,以城镇居民人均消费支出作为扣除标准的基础较为适宜。但是消费支出包括食品、衣着、居住、家庭设备用品及服务、医疗保健、交通和通信、教育文化娱乐服务、其他商品和服务等八大类,结合现阶段维持最低生活保障的必要生计费用,笔者认为消费支出中的食品、衣着、居住、家庭设备用品及服务、交通和通信(不含“汽车”)这五项是符合维持最低生活保障的。由于住房制度改革给各地居民住房成本所带来的新变化,所以,建议将“居住类”中的“住房”子项目作为单项扣除单独列出,其他项费用的总和作为个人生计扣除额。

  从统筹区域发展、统一国民待遇和便于税收征管的角度来看,全国应制定统一的个人生计扣除标准;同时,为减少生活成本费用提高对人民生活的影响,全国统一标准生计扣除的确定须依据生计费用最高的地方;继而,从个人所得税担负培育中等收入阶层重要使命的角度,个人生计扣除需以城镇居民人均年消费性支出中的中等收入户标准确定。

  个人生计扣除动态调整的标准和程序

  可以借鉴西方国家经验,立法确定个人生计扣除费用的指数化,实行基本扣除动态调整机制。具体来说,由全国人大在个人所得税法中确定费用扣除额的基准年和基准额度,以基准年最高消费地区中等收入户的基本生计消费支出数额作为个人生计扣除的基准额度,同时规定生计扣除额浮动及基本指标,如消费者物价指数或平均工资指数,在此基础上规定生计扣除标准上浮或下调的基本方法。同时,授权国务院根据基准年费用扣除数额与物价指数或平均工资指数的乘积作为该年度的扣除标准。调整周期可比照最低工资标准每2年至少调整一次。

  税前单项扣除的内容及标准

  在全国统一的基础上,还须灵活配以其他要素来缓解地区不公。目前可以很好地加以利用而且事实上成为地方化政策的工具就是住房公积金扣除。借助这一思路,笔者建议家庭住房支出可授权地方政府根据当地实际制定住房成本,作为单项扣除项目。其他单项扣除仍需全国统一标准。

  纳税人本人的基本社会保险支出。即现行税法中规定,按照国家规定,单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费,以及生育妇女根据国家生育保险办法取得的生育保险性质的津贴、补贴等。

  家庭基本生计支出。目前我国家庭规模趋于小型化和家庭模式相对简单化,且基本养老保险制度将基本实现全覆盖,所以,家庭基本生计扣除应以核心家庭(即一对夫妇和一个未成年子女)为基本出发点。总体上将纳税人分为未婚、已婚未育和已婚已育三大类,而不按家庭的真实规模进一步具体化,也不采取夫妇联合申报这种相对复杂的操作。对于未婚纳税人和已婚未育纳税人,其生计费用已反映在其基本扣除中,此处不能再给予重复扣除;对于已婚已育纳税人,可按照基本生计扣除标准的0.5倍计算扣除额。这样既考虑了纳税人家庭负担的实际情况,又保持了家庭生计扣除计算的简洁性。

  家庭住房支出。包括:纳税人本人的住房公积金。即单位和个人按照国家规定标准缴付的住房公积金;住房费用。即不论已购公有住房或已购商品房或无房户租房,按照人均定额标准进行税前扣除。具体操作是由各地政府根据实际,每年公布一次本地普通住宅每平方米人均租金情况,参照公租房政策中有关每人住房标准,以市场每平方米人均租金和每人住房平方米的乘积计算具体可扣除额度。对于已婚已育纳税人,可再扣除0.5倍数的住房费用。对于已婚纳税人,若其配偶无收入来源的,再扣除1倍的住房费用。

  医疗费用支出。纳税人本人、无收入来源配偶、子女和赡养老人的医疗费用超过未报销或统筹医疗保险费用的部分可允许扣除,最高扣除额不超过医疗费用总额的一半。

  教育费用支出。即对纳税人抚养子女正规教育费用的扣除。从坚持教育优先发展、大力推进教育公平的角度,并结合目前我国财政可承受范围,可建议教育部根据全国情况,统一制定幼儿园、小学、初中和高中四个不同阶段的费用标准,以纳税人落实国家计划生育政策的子女实际情况确定具体教育费用扣除。

  公益性捐赠支出,即纳税人通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的公益性捐赠。从全面促进我国慈善事业发展的角度,对该类公益性捐赠应给予个人所得税税前全额扣除。

  税后抵免内容

  税后抵免,即纳税人先不从所得额中减除生计扣除额,而是在计算出税额后,再从税额中减除一定数额的生计费用。对于符合国家计划生育政策的夫妻,生育两个孩子或者生育双胞胎或多胞胎的,按多于一个子女的人数给予纳税人一定标准的税收抵免。此外,对于纳税人配偶没有收入来源的,也允许一定标准的税收抵免。

  自行申报制度的改革与完善

  纳税申报表的设计

  在现有税收征管环境和条件下,我国宜采用以个人主体为申报对象。以对年所得超过12万元纳税人自行纳税申报制度为基础,对已经进入自行申报范围的纳税人先实施综合计征,并允许纳税人在户籍所在地、长期居住地和收入来源地之间自行选择受理申报的税务部门。借鉴国外经验,建议设计一个通用的个人所得税自行纳税申报主表,再根据主表中的不同所得情况,制定若干不同的纳税申报附表,以充分反映各类自然人应税所得收入及成本信息,各个附表与主表中的相应项目存在严格的逻辑关系。

  附表可包括以下五类:一是适用仅取得工薪收入的申报表。二是适用取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的申报表。三是适用个体工商户生产经营、对企事业单位承包承租、个人独资和合伙企业纳税人申报表。四是适用取得分类所得性质纳税人申报表,如股权转让所得、股息红利所得等。五是年所得12万元以上纳税人综合申报表(具体的年所得额度需要根据经济发展及时进行调整)。制定分类附表的意义在于,可将申报表分类稽核或按照纳税人收入额高低进行选择性稽核,既有侧重性又有针对性,同时还可节约税收成本。

  对纳税人自行申报信息稽核制度的设计

  全国范围内建立以自然人为中心的税收征管服务体系。实行年度综合申报,必须将同一纳税人在全国各地的源泉扣缴信息、第三方申报信息、自行申报信息、补退税信息、税源管理信息以及契税、车船税、房产税、营业税等其他涉及自然人税种的全部信息统一集中到一个纳税账户中,以便税务部门利用信息化手段开展税源管理和税务稽查。目前我国的税收征管系统主要面向企业纳税人设计,各种涉及自然人纳税人的信息相对分散,且不能实现区域共享,远不能满足个人所得税年度综合申报的要求。因此,可借鉴美国经验,在全国范围内建立以自然人为中心的税收征管服务体系:建立以纳税人身份证等有效证件号为惟一识别码的基础信息库,纳税人基本信息可来源于全员全额明细申报,无需纳税人再行登记;加强源泉扣缴税款、年度申报税款及其他个人纳税信息之间的整合,通过纳税人识别码进行有效信息归集;建立第三方申报信息与纳税人申报信息比对指标体系,利用信息化手段加强税源管理。

  完善收入监控机制。完善收入监控机制,首先要减少现金结算,可立法规定任何支付方给纳税人的各项收入必须通过银行转账方式支付,否则不允许作为成本费用等列支。同时实现个人银行账户信息与税务部门联网,以便于税务部门及时掌握纳税人跨区域的收入结算和资产变动情况,解决对纳税人跨区域经营、投资、就业和劳务所得征税难问题。

  建立健全社会协税护税体系。我国的个人所得税征管信息渠道并不顺畅,其根源在于部门和地方的条块分割。对于部门配合,税法规定只有要求而无具体责任,结果是这种配合很难落到实处。对于纳税人的申报信息稽核,税务部门还需要与司法、公安、工商、海关、建委、人社局、文化局、广电局、证券机构、保险机构、拍卖公司、乡镇街道政府、出入境管理局、住房公积金管理中心等多部门和单位建立经常性联系制度,以全面及时掌握个人收入、财产、费用的相关信息。实现部门之间的数据共享,健全协税护税体系,不应总停留在口号上,首先应从立法的层面明确相关部门提供涉税信息的义务及法律责任;其次要在政府绩效管理考核中增加对政府各职能部门之间协税护税配合的约束性考核指标,强化地方政府的责任主体地位;最后关键一点,就是要研究如何进一步理顺中央与地方的事权与支出责任,理顺政府间收入划分,充分调动中央和地方的积极性。

  建立个人信用评价体系。建立个人信用评价体系,首先要制定《个人信用法》及配套的法律法规,通过法律的形式对个人的账户体系、个人信用制度档案管理、个人信用记录与移交、个人信用级别的评定和使用、个人信用的权利义务及行为规范等作出明确规定,在法律层面保障个人信用制度的健康发展;其次要依托银行系统资源,建立个人信用信息数据库,数据库信息实现部门间共享;再其次要建立诚信纳税的激励和约束机制:将个人所得税纳税申报义务履行情况作为个人信用评价体系的重要指标,以法规形式将个人纳税信用作为个人借贷、就业、出国、申请注册企业、担任企业负责人以及进入公共部门的必要条件,通过奖优罚劣的方式激励公民的诚信纳税行为。

  代扣代缴制度的改革与完善

  精确代扣代缴制度的设计

  从国外做法看,源泉扣缴制度可分为累计制和非累计制两种。非累计制扣缴制度产生的主要问题是源泉扣缴税款不足和自行纳税申报量过大,加大了征纳成本、影响了征管效率;累计制源泉扣缴制度是一种精细化代扣代缴制度,使年度综合申报时要求退税的情况大大减少,但缺陷是对日常扣缴要求较高,需要纳税人各种连续累计性的收支信息和精确性的税款计算。

  考虑到我国人员众多、绝大多数纳税人收入来源稳定单一且目前税收征管力量有限的实际,可借鉴国外经验,就纳税人的不同情况区别对待:一是对收入来源单一且稳定的纳税人,实行累计制扣缴,即由扣缴人对纳税人的相关收入和费用扣除实行按月滚动性统计,并进行税款的累进源泉预扣,年末不再进行年度综合申报,既有利于合理纳税人负担,又有利于准确扣缴,并且把年底进行汇算清缴的工作量分解在平时的扣缴工作中,可避免年终汇算时的大批量退补税申请给税务部门带来的巨大压力。二是对工薪所得来源于两处以上的纳税人,先自行选择为其缴纳社会保险的单位履行累计预扣义务,可允许每月进行一次费用扣除;其他渠道的工薪所得,不再扣除任何费用,直接按照当期收入所适用的累进税率实行源泉扣缴。三是对于没有工薪所得但有综合所得项目中其他所得来源的纳税人,可允许扣除一个较低标准的费用,再按照当期收入所适用的累进税率实行源泉扣缴。以上第二、三种情况的纳税人在该年度终了后必须进行年度综合申报。四是对于仅取得分类所得项目的纳税人,按次实行源泉代扣代缴,年末不再汇算清缴。

  代扣代缴的明细申报及其稽查制度设计

  扩充代扣代缴范围,完善信息申报制度。要实行年度综合申报,税务机关必须全面掌握影响纳税人税款计算的各种信息,包括收入信息和费用支出信息。通过现行全员全额明细申报,税务机关已经掌握了纳税人部分收入信息,但对于涉及自然人之间的应税所得(如证券交易所得、拍卖所得等),由于法律上并没有要求相关第三方(如证券机构、拍卖公司等)负有源泉扣缴和明细申报义务,使税务机关在掌握此类信息的具体操作中具有一定难度。另外,对于纳税人发生的可在税前扣除的费用,法律上也没有规定费用相关获取方的申报义务。因此,建议:(1)在税法中明确对能够掌握自然人之间交易资金的机构负有代扣代缴税款义务,如拍卖行负责代扣拍卖收入个人所得税、证券营业部负责代扣限售股转让所得个人所得税;(2)收入支付人(包括法律规定的第三方扣缴义务人)源泉扣缴税款后,应于扣缴税款或纳税年度结束后的法定期间内,按照法定格式同时向纳税人和税务部门提供内容一致的详细收支和缴税信息;(3)纳税人税前可扣减项目相关方应在费用发生或年度终了后的法定期限内向纳税人和税务部门提供相关信息;(4)为便于对特殊项目的收入进行税源管理,税法还需明确规定各种信息申报所适用的表格,每一表格应同时通用于税务部门和纳税人。

  强化准确明细申报责任,提高明细申报数据质量。提高明细申报数据质量,是扣缴义务人和税务部门双方共同的责任。对于扣缴义务人来讲,要明确其进行明细申报准确度的法律责任,并将申报准确率与代扣代缴手续费挂钩,充分调动扣缴义务人进行高质量明细申报的积极性;对于税务部门来讲,确保明细申报数据质量的提高有申报前稽核和申报后管理两种方式。要做好申报前稽核工作,一是要加强明细申报数据口径宣传和辅导,让扣缴义务人知晓如何正确填写数据以及正确填写数据的重要性。二是要加强明细申报数据项目之间的逻辑关系校验,对于需要纳税人准确填写且不存在特殊情形项目之间的逻辑关系,可在客户端软件中设定为必须逻辑校验项目,要求纳税人在报送数据前必须进行验证。申报后管理则指在综合评估指标体系支撑下,定期对纳税人明细申报数据进行比对分析,并有选择性地加以核实和处理。

  建立疑点信息核实机制。为提高数据核实工作效率,可根据疑点信息重要程度,区分为需要转评估检查处理的疑点、需要基层税务所核实的疑点和纳税人自行核实的疑点。对于疑点比较严重的信息,应加强与评估检查部门的合作,借助税务评查专业力量进行后续处理。对于一般性疑点信息,将其集中导入税收管理员平台“一户式”信息库,并逐级下发至税收管理员,进行分期分批核实。对于需要纳税人自行核实的疑点信息,可充分利用客户端软件,在明细申报时提示纳税人进行核实。

  建立健全信息共享机制。一是外部涉税信息要与税务部门共享:立法规定相关政府公共管理部门必须实现其涉税信息资源与税务部门个人所得税服务管理信息系统的网络对接,并制定具体操作程序和实施细则,充分实现个人收支信息的及时传递和准确核查。二是税务部门内部要加大信息管税力度,充分发挥个人所得税扣缴明细申报数据在税收征管评查工作中的重要作用,以完善税收分析、税源监控、纳税评估和税务稽查“四位一体”的税源管理运行机制。但在扩大明细申报数据应用范围过程中,要进一步做好数据保密工作,因为个人所得税明细申报数据涉及纳税人基本信息、具体收入、财产等,对保密工作的要求高、难度大,所以还需建立数据应用审批机制,加强数据保密制度建设。

  (作者单位:北京市地税局个人所得税处)

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